НИОКР: учет расходов
В налоговом учете расходы на НИОКР признаются независимо от того, дали они положительный результат или нет. Чтобы отразить затраты на исследования с положительным результатом, необходимо запустить разработки в производство. Это следует из Налогового кодекса РФ. Однако чиновники разрешили эту норму игнорировать.
Признание расходов
Главное отличие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) от сопутствующих видов деятельности – это наличие в разработках элемента новизны. При этом речь идет именно о создании (разработке) нового вида технологий, продукции, услуг и т. д. Поэтому, скажем, внедрение в производство новых технологий к НИОКР не относится. При расчете налога на прибыль расходы на научные исследования отражаются в составе прочих расходов (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ). Причем независимо от того, дали исследования положительный результат или нет (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ). Учитываются расходы в течение одного года, с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований или их отдельного этапа. Если организация заказывает научные исследования, то еще необходим подписанный сторонами акт сдачи-приемки.
При этом в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ для НИОКР, которые дали положительные результаты, существует дополнительное условие. Расходы можно учесть, если результаты исследований используются в производстве или при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг.
Получается, если буквально толковать кодекс, исследования с отрицательным результатом можно учитывать без каких-либо дополнительных ограничений. А чтобы учесть расходы на исследования, давшие положительный результат, нужно дождаться того момента, когда они будут использованы в производстве.
Однако чиновники в данном случае не рекомендуют исходить из буквальной трактовки Налогового кодекса РФ. По их мнению, учесть расходы на исследования можно независимо от того, используются ли они в деятельности компании (письма Минфина России от 6 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/236, от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1‑13). То есть расходы необходимо начать учитывать с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований.
Если же компания все-таки исходила из буквального прочтения нормы и не учла расходы, то она может выбирать. Либо дождаться момента применения НИОКР в производстве и начать учитывать расходы с 1-го числа следующего месяца. Либо учитывать их по общим правилам, то есть исходить из даты завершения исследований.
В последнем случае в инспекцию придется подать «уточненку».
Также стоит учесть, что если организация получает исключительные права на результаты исследования, то такие права признаются нематериальным активом. В этом случае расходы необходимо признавать через амортизацию в течение срока полезного использования объекта, исходя из срока действия патента или свидетельства, или в течение 10 лет (п. 5 ст. 262 Налогового кодекса РФ).
Налог на добавленную стоимость
Если организация выполняла НИОКР собственными силами, то начислить НДС на их стоимость необходимо лишь в том случае, если расходы не были учтены при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Если же расходы на исследования были учтены при налогообложении прибыли, то начислять НДС не нужно. При этом организация может принять к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, которые были использованы при исследованиях. Но при условии, что результаты разработок будут использованы в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.
Организация, которая заказала научные исследования, также может принять к вычету «входной» НДС, выставленный исполнителем (ст. 171, ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Бухгалтерский учет расходов
Если результатом НИОКР являются нематериальные активы, они учитываются по правилам ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
Работы, которые дали положительный результат, но при этом не могут быть учтены в качестве нематериальных активов, необходимо учитывать по правилам ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Если исследования не привели к положительному результату, то они учитываются в составе прочих расходов.
Расходы, которые связаны с выполнением научных исследований, перечислены в пункте 9 ПБУ 17/02. Они накапливаются на счете 08 (субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Аналитический учет расходов на НИОКР ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам) согласно пункту 5 ПБУ 17/02. Это соответствует требованиям пункта 27 Типовых отраслевых методических рекомендаций (утверждены Миннауки России 15 июня 1994 г. № ОР-22-2-46).
Исследования привели к положительному результату
Пример 1. ОАО «Молот» в период с января по февраль 2010 года выполнило НИОКР для собственных нужд.
Сумма расходов, связанных с их выполнением, составила 360 000 руб., из них:
– материалы – 102 000 руб.;
– амортизация объектов основных средств – 6000 руб.;
– зарплата сотрудников, участвовавших в разработке, – 200 000 руб.;
– взносы во внебюджетные фонды – 52 000 руб.
В марте 2010 года по результатам проведенной работы научно-технический совет ОАО «Молот» дал заключение о положительном результате НИОКР, установив срок его использования в производственной деятельности 2 года.
В мае 2010 года ОАО «Молот» начало использовать результат. В соответствии с учетной политикой предприятия списание расходов на НИОКР проводится линейным способом.
В бухгалтерском учете ОАО «Молот» были сделаны следующие проводки.
В январе–феврале 2010 года:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 02
– 6000 руб. – списана амортизация, начисленная на стоимость объектов основных средств, использованных при выполнении научно‑исследовательских и опытно‑конструкторских работ;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 10
– 102 000 руб. – списана стоимость материалов, использованных при выполнении НИОКР;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 70
– 200 000 руб. – начислена заработная плата работникам отдела;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 69
– 52 000 руб. – начислены взносы во внебюджетные фонды.
В марте 2010 года:
ДЕБЕТ 04
КРЕДИТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
– 360 000 руб. – учтены расходы на проведение НИОКР.
Расходы ежемесячно будут признаваться в бухгалтерском учете в размере 15 000 руб. (360 000 руб. : 24 мес.) с июня 2010 года по май 2012 года, в налоговом учете – в размере 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.) с июня 2010 года по май 2011 года.
До июня 2011 года ежемесячный размер расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 15 000 руб. (30 000 – 15 000). Указанная разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу. Следовательно, в учете за указанный период ежемесячно отражается отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму 3000 руб. (15 000 руб. х 20%).
С июня 2011 года по май 2012 года сумма расходов в бухгалтерском учете будет превышать сумму в налоговом учете, таким образом, будет происходить ежемесячное погашение ОНО на сумму 3000 руб. (15 000 руб. х 20%) (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
В бухгалтерском учете ежемесячно будут записаны следующие проводки.
С июня 2010 года по май 2011 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04
– 15 000 руб. – списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
– 3000 руб. – отражено ОНО.
С июня 2011 года по май 2012 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04
– 15 000 руб. – списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности;
ДЕБЕТ 77
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3000 руб. – погашено отложенное налоговое обязательство.
После того как будет принято решение использовать результаты исследований в производстве, они списываются в дебет счета 04.
Исследования не привели к положительному результату
В бухгалтерском учете расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором работы прекращены (п. 7 ПБУ 17/02). В этом месяце в бухгалтерском учете предприятия делается запись по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в коррес-понденции с кредитом счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
При исчислении налога на прибыль по исследованиям, не давшим положительного результата, расходы учитываются в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ).
Пример 2. Производственное объединение ОАО «Вектор» является заказчиком по договору на выполнение работ по разработке нового вида материалов. Договор на проведение работ подписан в январе 2010 года на сумму 1 180 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость – 180 000 руб.).
В апреле 2010 года в ходе выполнения работ исполнителем сделан вывод о невозможности достижения предусмотренного договором результата работ.
В мае 2010 года ОАО «Вектор» подписало соглашение о завершении работ в связи с получением отрицательного результата по НИОКР.
По договору исполнителю за выполненный объем работ выплачено 566 400 руб. (в том числе НДС – 86 400 руб.).
В мае 2010 года в бухгалтерском учете объединения ОАО «Вектор» будут сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 60
– 480 000 руб. (566 400 – 86 400) – отражены рас-ходы на научно‑исследовательские и опытно‑конструкторские работы, выполненные исполнителем по договору;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 86 400 руб. – учтен НДС по выполненным работам;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
– 480 000 руб. – учтены в составе прочих расходов затраты на НИОКР, не давшие положительного результата.
В бухгалтерском учете расход признается в мае на сумму 480 000 руб.
В налоговом учете расходы на НИОКР начинают признаваться с июня 2010 года по май 2011 года, ежемесячно на сумму 40 000 руб. (480 000 руб. : 12 мес.).
Поэтому в учете ОАО «Вектор» 480 000 руб. – вычитаемая временная разница, с которой необходимо начислить отложенный налоговый актив (ОНА) на сумму 96 000 руб. (480 000 х 20%):
ДЕБЕТ 09
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 96 000 руб. – отражен ОНА.
В дальнейшем, начиная с июня 2010 года по май 2011 года включительно, в бухгалтерском учете расхода нет, а в налоговом есть на сумму 40 000 руб. Таким образом, в этом периоде в учете ОАО «Вектор» происходит ежемесячное погашение отложенного налогового актива на сумму 8000 руб. (40 000 руб. х 20%):
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 09
– 8000 руб. – отражено погашение ОНА.
Хватит гуглить ответы на профессиональные вопросы! Доверьте их экспертам «Клерка». Завалите лучших экспертов своими вопросами, они это любят!
Ответ за 24 часа (обычно раньше).
Вся информация про безлимитные консультации здесь.
Учет расходов на научно-исследовательские работы
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
С 1 января 2003 года вопрос бухгалтерского учета таких затрат организаций как НИОКР, стал более определенным, поскольку введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02», утвержденное Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года №115н.
Однако необходимо отметить следующие моменты, на которые организации должны обратить внимание.
Во-первых, сразу оговоримся, что в целях Приказа №115н к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23 августа 1996 года №127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».
Во-вторых, требования данного документа касаются далеко не всех НИОКР. Они не касаются не законченных работ, а также не распространяются на работы, результаты которых учитываются в составе нематериальных активов (пункт 3 данного документа).
Кроме того, положения ПБУ 17/02 не касаются таких видов затрат, как расходы на освоение природных ресурсов, подготовку, освоение, совершенствование технологии и организации производства, улучшение качества продукции и так далее.
Главный момент, который устанавливает данное положение, это то, что организации должны отражать расходы на НИОКР в составе вложений во внеоборотные активы, то есть согласно Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 года №94н, учитывать такие расходы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Счет 97 для учета НИОКР не применяется.
Единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКР является инвентарный объект, представляющий собой совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
В результате разработок у организации может появиться нематериальный актив, тогда стоимость разработок с кредита счета 08 списывают в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
В том случае, если результатом разработок не явилось создание нематериального актива, но разработки дали положительный результат, их стоимость списывается на счета учета затрат.
Списание затрат со счета 08 производится не единовременно, а постепенно: в течение ожидаемого срока использования результатов НИОКР.
Ожидаемый срок использования результатов организация устанавливает самостоятельно, однако ПБУ 17/02 дает ограничение по сроку. Данный срок не может быть более 5 лет, кроме того, если организация существует менее 5 лет, то срок устанавливается равным сроку не более срока существования организации.
Списание данных расходов производится с 1 месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации. ПБУ 17/02 предлагает два возможных варианта списания данных расходов. Это линейный метод и способ списания затрат пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Причем в документе указано, что независимо от выбранного способа, в течение отчетного года списание расходов производится равномерно в размере 1/12 их годовой суммы. Иначе говоря, сначала бухгалтер должен распределить расходы на НИОКР между годами (в соответствии с правилами каждого из способов), а внутри года списывать их помесячно в размере 1/12 суммы таких расходов, приходящихся на год.
В том случае, если организация перестала использовать результаты НИОКР в производстве, либо управлении организации ранее установленного срока, на дату принятия такого решения организация должна сделать проводку:
Аналогичный порядок применяется тогда, когда становится очевидным, что получить от применения результатов НИОКР экономические выгоды невозможно.
Напомним, что рассматриваемое ПБУ регулирует вопросы бухгалтерского учета. Но есть еще и налоговый учет. Согласно главе 25 «Налог на прибыль организаций» расходы на НИОКР регламентируются статьей 262 НК РФ:
«Статья 262. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки
1. Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
2. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
3. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.
Действие абзаца первого настоящего пункта не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.
4. Положения пункта 2 настоящей статьи не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.
5. В случае если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 настоящего Кодекса, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 258 настоящего Кодекса.»
Таким образом, исходя из положений данной статьи, установлено, что расходы на НИОКР в налоговом учете надо списывать в течение трех лет. Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, списывать расходы на НИОКР в бухучете лучше также в течение трех лет. Кроме того, отметим, что в налоговом учете списывать такие расходы можно только линейным способом. Поэтому и в бухгалтерском учете вам лучше выбрать этот способ списания затрат на НИОКР.
Выше мы отметили, что расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, в бухгалтерском учете списываются единовременно, в целях налогового учета в течение трех лет списывается на расходы только 70 процентов стоимости разработок.
Различный порядок отражения расходов на НИОКР, не давших положительного результата, в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию постоянных и временных разниц, которые следует отражать в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02.
Расходы ООО «Вольт» на НИОКР, завершенные в марте 2004 года и не давшие положительного результата, составили 52 000 рублей.
В бухгалтерском учете данные расходы будут списаны так:
В целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, ООО «Вольт» может включить только 70 процентов понесенных расходов, то есть 36 400 рублей (52 000 рублей х 70%) в течение трех лет.
Оставшаяся сумма в 15 600 рублей не может быть учтена в целях налогообложения прибыли. Эта сумма представляет собой постоянную разницу, то есть расход, который согласно пункту 4 ПБУ 18/02 учитывается для целей бухгалтерского учета, но исключается из налоговой базы по налогу на прибыль, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах.
Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ, будет постоянным налоговым обязательством, которое в бухгалтерском учете отразится корреспонденцией:
99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет Расчеты по налогу на прибыль»
Отражено постоянное налоговое обязательство (15 600 рублей х 24%)
Сумму в 36 400 рублей ООО «Вольт» будет учитывать, начиная с апреля 2004 года в течение трех лет, но в марте 2004 года в бухгалтерском учете должен быть, отражен отложенный налоговый актив.
Более подробно с вопросами учета и налогообложения расходов будущих периодов Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Расходы будущих периодов».
Учет расходов на научно-исследовательские работы
«Главбух». Приложение «Учет в производстве», N 4, 2003
Общие вопросы учета и налогообложения по НИОКР рассмотрены в статье журнала «Главбух» N 3 на с. 18.
Обратите внимание: организации, выполняющие НИОКР собственными силами, имеют право применять ПБУ 17/02 только в том случае, если они выполняют эти работы для собственных нужд. Те же организации, которые выполняют указанные работы в качестве исполнителей (подрядчиков) для сторонних организаций, расходы по ним учитывают в качестве расходов по обычным видам деятельности на счетах затрат. Так сказано в п.5 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. К таким организациям правила ПБУ 17/02 не применяются.
Рассмотрим на конкретных примерах, как нужно учитывать расходы на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете производственного предприятия. Поскольку правила учета таких расходов различаются, то это приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц и, как следствие этого, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. О том, как отразить их в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, вы прочтете в этой статье.
Какие работы относятся к НИОКР
Бухгалтерский учет расходов
По полученным результатам НИОКР можно разделить на следующие группы:
В расходы, связанные с выполнением НИОКР, включаются (п.9 ПБУ 17/02):
Для учета перечисленных расходов в Плане счетов бухгалтерского учета к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» предусмотрен субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам). Такой порядок предусмотрен в п.5 ПБУ 17/02, в Инструкции по применению Плана счетов, и он соответствует требованиям п.27 Типовых отраслевых методических рекомендаций. Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции утверждены Приказом Министерства науки и технической политики РФ по согласованию с Министерством экономики РФ и с Министерством финансов РФ от 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46.
В бухгалтерском учете расходы на НИОКР отражаются следующими проводками:
Дебет 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Кредит 10 (02, 05, 69, 70, 76. )
Дебет 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Кредит 60 (76)
Если после завершения НИОКР получен положительный результат, который будет использоваться в производственной или управленческой деятельности организации, то эти расходы списываются на счет 04 «Нематериальные активы».
Аналитический учет таких расходов на счете 04 ведется по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. После принятия организацией решения об использовании НИОКР в производственной или управленческой деятельности в учете должна быть сделана проводка:
Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
В соответствии с п.10 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение результатов НИОКР в производственной деятельности. Это отражается следующей проводкой:
Дебет 20 (26, 44. ) Кредит 04
В случае прекращения использования результатов научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (работ, услуг) или управлении организацией сумма расходов по такой работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, списывается на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы. Так сказано в п.15 ПБУ 17/02. Списание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете отражается проводкой:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 04.
Расходы на проведение НИОКР, которые после их завершения не будут использоваться организацией для производственных или управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, признаются внереализационными расходами отчетного периода на основании заключения уполномоченного органа организации (например, научно-технического совета). Они списываются следующим образом:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
Списание расходов по каждой выполненной работе производится линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему произведенной продукции (работ, услуг). Такое положение предусмотрено в п.11 ПБУ 17/02. При применении линейного способа срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока, в течение которого она может получать доход от использования результатов этих работ, но не более 5 лет.
Налоговый учет расходов на НИОКР
В налоговом учете расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы относятся к прочим (косвенным) расходам, связанным с производством и реализацией (пп.4 п.1 и пп.4 п.2 ст.253 Налогового кодекса РФ). Они учитываются в порядке, установленном в ст.262 Налогового кодекса РФ.
В зависимости от полученного результата расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки учитываются для целей налогообложения в следующем порядке. Если в результате проведенных разработок организация становится обладателем нематериального актива, то расходы на НИОКР учитываются при формировании стоимости нематериального актива. В дальнейшем такие расходы амортизируются в течение срока полезного использования объекта исходя из срока действия патента или свидетельства или в течение 10 лет в соответствии с п.2 ст.258 Налогового кодекса РФ. Это определено п.5 ст.262 Налогового кодекса РФ.
Расходы на НИОКР, направленные на создание новых или совершенствование применяемых технологий и приведшие к положительному результату, учитываются организацией в составе прочих (косвенных) расходов равномерно в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и реализации товаров (работ, услуг). Об этом сказано в п.2 ст.262 Налогового кодекса РФ.
Расходы на НИОКР, связанные с созданием новых видов сырья, материалов или новых технологий, которые не дали положительных результатов, также включаются организацией в состав прочих (косвенных) расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов от фактических расходов (п.2 ст.262 Налогового кодекса РФ).
В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете расходы на НИОКР (при условии их использования) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования или отдельные их этапы. Поэтому для того чтобы в бухгалтерском и налоговом учете не возникало временных разниц при формировании налогооблагаемой прибыли, предприятию можно поступить следующим образом:
Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для нужд собственного потребления, расходы по которым не принимаются (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, облагается НДС (пп.2 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ).
Выполнение НИОКР собственными силами
Крупные производственные предприятия и научно-производственные объединения, в составе которых имеются научно-исследовательские и опытно-конструкторские подразделения, могут проводить НИОКР собственными силами. Рассмотрим пример того, как в этом случае работы по НИОКР будут отражены в бухгалтерском учете предприятия.
В апреле 2003 г. научно-техническим советом (НТС) объединения дано положительное заключение по результатам этой работы. В том же месяце начато использование результатов НИОКР в производственной деятельности. Согласно заключению полученный результат будет использоваться при производстве продукции в течение трех лет. В соответствии с учетной политикой акционерного общества списание расходов на НИОКР осуществляется линейным способом и срок применения их результатов устанавливается НТС производственного объединения.
В бухгалтерском учете общества в I квартале 2003 г. были сделаны следующие проводки:
Дебет 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Кредит 02
Дебет 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Кредит 05
Дебет 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Кредит 10
Дебет 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Кредит 70
Дебет 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Кредит 69
Общая величина расходов на НИОКР составила 360 000 руб. (4000 + 2000 + 82 800 + 200 000 + 71 200).
В апреле 2003 г. после получения заключения НТС объединения об использовании результатов НИОКР в производстве делается проводка:
Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
Начиная с мая 2003 г. ежемесячно в течение 36 месяцев расходы на НИОКР будут списываться в сумме 10 000 руб. (360 000 руб. : 36 мес.). В учете будет сделана следующая проводка:
Дебет 20 Кредит 04
Поскольку НИОКР были закончены в марте 2003 г., а их применение начато в апреле, то в налоговом учете общества часть расходов по этим работам в сумме 10 000 руб. будет учтена уже в апреле 2003 г., то есть на месяц раньше, чем в бухгалтерском учете. Из-за этого у общества в апреле возникают налогооблагаемая временная разница на сумму 10 000 руб. и отложенное налоговое обязательство на сумму 2400 руб. (10 000 руб. x 24%).
В апреле 2003 г. в бухгалтерском учете общества должна быть сделана проводка:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 77 субсчет «Отложенные налоговые обязательства»
В апреле 2006 г. в бухгалтерском учете общества будут сделаны проводки:
Дебет 20 Кредит 04
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Выполнение НИОКР с привлечением подрядчиков
По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования. Такое положение закреплено в п.1 ст.769 Гражданского кодекса РФ. Согласно договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
В бухгалтерском учете организации-заказчика на дату подписания акта приемки-сдачи работ расходы на НИОКР учитываются по дебету счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». После принятия решения об использовании результатов выполненных подрядчиком работ в производственной деятельности они списываются в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров НДС не облагается (пп.16 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ). Если же организация-заказчик заключит договор на проведение НИОКР с другими организациями-подрядчиками, то выполнение таких работ будет облагаться НДС.
В какой момент организация-заказчик имеет право принять этот НДС к вычету? Согласно требованиям, закрепленным в гл.21 Налогового кодекса РФ, заказчик имеет право принять к вычету НДС единовременно на всю сумму налога в текущем отчетном периоде, если:
При применении способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) необходимо учитывать, что в течение отчетного года списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы расходов независимо от применяемого способа списания расходов. Так сказано в п.14 ПБУ 17/02. Такому условию равномерности удовлетворяют оба способа списания расходов. Однако применение способа списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) приведет к значительному усложнению бухгалтерского учета. В соответствии с п.13 ПБУ 17/02 сумма расходов, списываемая в каждом отчетном году, рассчитывается исходя из плановых показателей объема выпуска продукции (работ, услуг) с разбивкой по годам выпуска. Фактический объем выпущенной продукции (работ, услуг) за отчетный год будет известен только по окончании года. Поэтому по результатам года сумму расходов необходимо откорректировать исходя из фактического годового объема выпущенной продукции (работ, услуг). В этом случае также должен быть откорректирован и финансовый результат, сформированный за отчетный год.
Поскольку в налоговом учете расходы на НИОКР списываются исключительно линейным методом, то при выборе способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете неизбежно возникнут вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Рассмотрим этот вариант учета на условном примере.
В январе 2003 г. в учете общества были сделаны следующие проводки:
Дебет 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Кредит 60
Дебет 19 Кредит 60
Дебет 60 Кредит 51
Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
Сумма расходов на НИОКР, которую общество должно ежемесячно списывать в бухгалтерском учете, составит:
5000 ед. x 1 000 000 руб. : 10 000 ед. = 500 000 руб.;
500 000 руб. : 11 мес. = 45 454,55 руб.;
3000 ед. x 1 000 000 руб. : 10 000 ед. = 300 000 руб.;
300 000 руб. : 12 мес. = 25 000 руб.;
2000 ед. x 1 000 000 руб. : 10 000 ед. = 200 000 руб.;
200 000 руб. : 12 мес. = 16 666,67 руб.
Расходы на НИОКР в бухгалтерском учете будут списываться начиная с февраля 2003 г. Тогда как в налоговом учете уже в январе 2003 г. в состав прочих (косвенных) расходов должна быть включена сумма 27 777,78 руб. (1 000 000 руб. / 36 мес.), которая является налогооблагаемой временной разницей. Она приводит к появлению в учете отложенного налогового обязательства в сумме 6666,67 руб. (27 777,78 руб. x 24%).
В январе 2003 г. в учете общества была сделана проводка:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
17 676,77 руб. x 24% = 4242,42 руб.
В феврале 2003 г. в учете были сделаны проводки:
Дебет 20 Кредит 04
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Учет расходов на НИОКР, не давшие положительных результатов
Если научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы не приводят к положительному результату, то они признаются внереализационными расходами того отчетного периода, в котором организация придет к выводу, что:
Общим требованием для обоснования отнесения указанных расходов к внереализационным расходам отчетного периода является отсутствие вины исполнителя и объективность наступления обстоятельств, вследствие которых прекращаются договорные отношения. Решение исполнителя о прекращении работ должно быть согласовано с заказчиком. Невозможность дальнейшего проведения НИОКР должна быть обоснована в заключении, принимаемом НТС (либо соответствующей комиссией специалистов) организации. Это заключение является основанием для списания расходов по НИОКР. Гражданским кодексом РФ предусмотрено, что если в ходе выполнения работ обнаруживается невозможность или нецелесообразность их дальнейшего проведения, то заказчик обязан оплатить исполнителю понесенные расходы (ст.776 Гражданского кодекса РФ).
Как мы уже говорили, в налоговом учете расходы по таким НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере 70 процентов от фактически осуществленных расходов. А это приводит к появлению в бухгалтерском учете вычитаемой временной разницы и, как следствие, отложенного налогового актива (п.11 и п.14 ПБУ 18/02). В этом случае 30 процентов расходов на НИОКР и НДС, относящийся к ним, являются постоянными разницами, которые приводят к появлению в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства (п.4 и п.7 ПБУ 18/02).
В соответствии с п.7 ст.171 Налогового кодекса РФ если расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Таким образом, НДС, относящийся к 30 процентам расходов на НИОКР, к вычету не принимается. Рассмотрим вышесказанное на примере.
В июле 2003 г. в бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки:
Дебет 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Кредит 60
Дебет 19 Кредит 60
Дебет 60 Кредит 51
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
Дебет 91 субсчет «Прочие доходы» Кредит 19
30 процентов расходов на НИОКР в размере 128 571,5 руб. (428 571,67 руб. x 30%) и НДС, относящийся к ним, в сумме 25 714,3 руб. в целях налогообложения по налогу на прибыль не учитываются. Эти суммы являются постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянного налогового обязательства в сумме 37 028,59 руб. ((128 571,5 руб. + 25 714,3 руб.) x 24%). Оно отражается в учете проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
70 процентов расходов на НИОКР в сумме 300 000,17 руб. (428 571,67 руб. x 70%) в налоговом учете принимаются не единовременно, а равномерно в течение трех лет (36 месяцев) начиная с августа 2003 г. Поэтому в учете общества в июле 2003 г. возникает отложенный налоговый актив на сумму 72 000,04 руб. (300 000,17 руб. x 24%):
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Начиная с августа 2003 г. в бухгалтерском учете общества ежемесячно в течение трех лет отражается погашение отложенного налогового актива в сумме 2000 руб. (72 000,04 руб. : 36 мес.):
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
