Необоснованные расходы в налоговом учете
НК РФ Статья 252. Расходы. Группировка расходов
1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(см. текст в предыдущей редакции)
2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.
(в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой.
(в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(п. 2.1 введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.
4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.
В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
(п. 5 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
К каким расходам придирчивы налоговики (1 часть)?
Налоговики особо уделяют вниманию предпроверочному анализу данных компании. А поэтому количество выездных проверок сокращается, но их эффективность по данным самих налоговиков выросла в 4 раза. Какие расходы находятся в «зоне риска» и вызывают повышенный интерес налоговиков?
Налоговики сегодня уделяют большое внимание судебной практики и, как следствие, процент споров, которые выигрываются налоговиками, существенно вырос. Налоговики стали активно пользоваться такими инструментами налогового контроля, как осмотры, допросы, проведение экспертиз.
Сокращаем прямые расходы с оглядкой на технологический процесс
Если компания применяет метод начисления, то для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, в то время как косвенные расходы в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены (п.2 ст.318 НК РФ).
Если на заре становления налогового учета незавершенного производства налоговики только присматривались к методике распределения прямых и косвенных расходов, установленных самой компанией, то теперь вникают в технологический процесс налогоплательщика и при неверной классификации расходов, самостоятельно перераспределяют прямые расходы на остаток готовой продукции.
Поскольку в разъяснениях контролирующих органов компаниям была дана установка на закрепление состава прямых и косвенных расходов в учетной политике для целей налогообложения, то некоторые налогоплательщики произвольно прописывали состав прямых расходов (зачастую под существующее программное обеспечение) без привязки к конкретному производству.
И тогда позицию по поводу такого самостоятельного формирования перечня прямых и косвенных расходов высказали высшие судьи. Как отмечено в Определении ВС РФ от 26.09.2018 г. №306-КГ18-11339, возможность самостоятельно определять прямые и косвенные расходы, закрепленная налоговым законодательством, не означает произвольного подхода к разрешению данного вопроса и формирование учетной политики налогоплательщика безотносительно к его фактической хозяйственной деятельности.
Компания расходы на сырье и материалы по договорам процессинга учитывала в качестве косвенных расходов и списывала на счета учета продаж без распределения на реализованную готовую продукцию и остаток выпущенной, но не реализованной готовой продукции.
Именно такой порядок компания закрепила в своей учетной политике.
Спор дошел до Верховного суда, в котором судьи отметили, что «…приведенная учетная политика не отвечает принципу экономической обоснованности, поскольку переработкой сырья и материалов завершался технологический цикл получения продукции, реализуемой управляющей компанией. Расчеты с перерабатывающими организациями осуществлялись пропорционально отпущенному в работу сырью и материалам и изготовленной продукции, ее себестоимость определялась с учетом затрат на переработку в расчете на одну единицу (тонну) продукции» (Определение ВС РФ от 26.09.2018 г. №306-КГ18-11339).
Такие споры в последнее время стали нередки. И если компания намеренно сужает состав прямых расходов (например, в перечне прямых расходов при производстве нефти отсутствуют расходы, непосредственно связанные с добычей нефти), то налогоплательщик терпит поражение в суде, потому что «…факт отсутствия в учетной политике не дает ему права учесть в составе прямых расходов только те затраты, которые предусмотрены его учетной политикой» (Определение ВС РФ от 06.10.2017 г. №307-КГ17-10580 и от 21.03.2017 №304-КГ17-2218, постановления АС Поволжского округа от 05.06.2018 г. №А12-26817/2017 и Северо-Западного округа от 22.01.2018 г. №А56-16843/2017).
Зачастую компании пытаются доказать налоговикам, что ими выполняется не работа, а оказывается услуга, в связи с чем нет необходимости распределения прямых расходов.
Как свидетельствует судебная практика, налоговики (совместно со специалистами) могут изучать техническую документацию, чертежи, отчеты, схемы, карты налогоплательщика.
В суде рассматривался договор на выполнение полевых сейсморазведочных работ в объеме квадратных километров или физических наблюдений, результатом этих работ являлись сейсмограммы на различных материальных носителях и иные материалы (и прочее), которые передавались заказчикам, а также в государственные органы по контролю за пользование недрами.
Невозможно отнести отдельные затраты к прямым расходам
Еще одну уловку при формировании перечня прямых и косвенных расходов используют компании. Компаниям дано право в целях налогообложения относить отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письмо Минфина РФ от 05.09.2018 г. №03-03-06/1/63428).
Налоговики предъявили претензию компании по поводу неправомерного включения в состав косвенных расходов затрат на проведение экспертизы проектной документации, а также затрат на заработную плату, соответствующих страховых взносов сотрудников, непосредственно принимавших участие в заключении, реализации и сопровождении заключенных компанией договоров, подготовку и переподготовку кадров, командировочные и представительские расходы.
При этом сама компания не отрицала, что эти расходы непосредственно связаны с реализацией основного вида деятельности компании, но у нее не было возможности для разделения этих расходов.
Но суд не принял довод компании, поскольку ею не представлены доказательства, подтверждающие отсутствие реальной возможности отнесения затрат к прямым расходам, а также экономическое обоснование отнесения их к косвенным расходам (Определение ВС РФ от 19.09.2018 г. №306-КГ18-13685).
Солидные премии «недостойным» сотрудникам
Наиболее распространенными и эффективными способами стимулирования труда являются представление работников к различным видам поощрений, выплата премий. Право работодателя поощрять сотрудников предусмотрено абз.4 ч.1 ст.22 ТК РФ.
В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст.255 НК РФ).
Какого рода премии вызывают интерес у налоговиков?
В этом смысле показательным является дело, рассмотренное в Московском округе.
Пример №4.
Компания выплатила двум работникам премию в общей сумме 21 972 223 руб., включив в порядке ч.1 ст. 252, ч. 1 ст. 255 НК РФ указанную сумму в состав расходов, уменьшающих доходы, при исчислении налога на прибыль.
Налоговики признали указанные расходы экономически необоснованными.
Суд первой инстанции не нашел противоречий указанных выплат ст. 252, ч. 1 ст. 255 НК РФ. Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд не ограничился констатацией того факта, что выплаты произведены на основании трудового договора, но дал оценку соответствия размера выплаченной премии тем трудовым достижениям, которые явились основанием для премирования.
Источником средств, выплаченных работника, являлись средства НПФ, результаты доверительного управления которыми, согласно данным ПФР являлись убыточными для конечных бенефициаров (пенсионеров), поскольку доходность не превышала уровня инфляции, а результаты деятельности по доверительному управлению средствами НПФ среди других управляющих были низкими.
Из содержания приказов о поощрении работников, на основании которых осуществлены спорные выплаты, не следует, из какого расчета исчислена сумма вознаграждения.
Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют ст.252 НК РФ, позволяющей включать в состав расходов не любые фактически понесенные затраты, а лишь экономически оправданные. Основным условием признания затрат обоснованными или экономически оправданными является определенная соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Выплата в течение года двум работникам премии в столь значительном размере при отсутствии убедительных данных о том, что размер премии соответствует их конкретному трудовому вкладу в деятельность организации по извлечению прибыли, не может являться основанием для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (постановление АС Московского округа от 19.07.2016 г. №А40-118598/2015).
Премии уволенным работникам
Немало споров касается правомерности выплаты премий уже уволенным сотрудникам. Не так давно финансисты сформулировали основные условия, которые должны выполняться компаниями для включения премий уволенным сотрудникам в налоговые расходы.
Так, премии уволенным могут быть учтены, если премия:
прописана в локальном нормативном акте компании, в котором установлены порядок и условия выплаты премии уволенному работнику*;
выплачивается за достижение производственных показателей;
экономически обоснована и документально подтверждена;
выплачена не за счет чистой прибыли, средств специального назначения, целевых поступлений (п.1 ст. 252, п.2 ст. 255 НК РФ, письма Минфина РФ от 06.09.2018 г. №03-03-06/2/63703, от 27.04.2018 г. №03-03-06/1/28783).
Кроме перечня стимулирующих выплат, компании следует установить четкие критерии назначения каждого конкретного вида поощрения.
Расходы в виде премии признаются в месяце их начисления, а при кассовом методе – в периоде выплаты (п.4 ст.272, пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).
Премии к праздникам (например, «День работника нефтяной и газовой промышленности», «День защитника Отечества» и «Международный женский день») не признаются в составе расходов на оплату труда, поскольку выплачиваются не за достижение производственных результатов (постановление АС Северо-Западного округа от 23.08.2018 г. №А05-2318/2017).
Выплаты при расторжении трудовых договоров
Например, в постановлении АС Московского округа от 12.01.2018 г. №А40-8486/2017 экономическая выгода и обоснованность осуществления выплат сотрудникам с целью их увольнения и последующей замены другими работниками для налогоплательщика заключалась в следующем:
работники увольнялись добровольно по соглашению сторон, что исключало риски компании, связанные с оспариванием работниками увольнения и их восстановлением на работе;
отсутствовали судебные и иные споры при увольнении, что позволило сохранить деловую репутацию компании как привлекательного работодателя;
у компании сохранилась возможность принять на указанные должности новых работников с целью улучшить качество работы на соответствующих должностях.
Зачастую у компании нет никакого экономического обоснования подобным выплатам. То есть компания производила увольняемым по соглашению сторон работникам выплаты в размере начиная меньше одного оклада до восьми окладов, какая-либо методика (принципы) определения размера выплат при увольнении тому или иному работнику отсутствовала, размер выплаты для каждого работника определялся вне какой-либо связи с их трудовой деятельностью, стажем работы, занимаемыми должностями до увольнения.
И доведя дело до суда, компания так и не смогла представить доказательств последующего непоступления на места уволенных сотрудников других работников, что фактически была достигнута цель уменьшения численности работников, такие выплаты признаются экономически необоснованными (постановление АС Московского округа от 20.04.2017 г. №А40-124026/2016).
Расходы, которые не признают налоговики
Налоговики обобщили обзор судебной практики за III квартал 2019 года (письмо ФНС РФ от 14.10.2019 г. №СА-4-7/21065). Какие расходы не удалось «отбить» компаниям в высшем суде?
Правда, далеко не все дела приведены в открытом доступе. Бизнесменам важно заранее знать позицию высших судов по ряду налоговых споров, ведь «информирован — значит вооружен, вооружен — значит защищен».
Налогоплательщик вправе учесть любые расходы для целей налогообложения прибыли организаций при соблюдении критериев ст. 252 НК РФ (письмо Минфина РФ от 23.05.2017 г. № 03-03-06/31428). Статьей 252 НК РФ установлены критерии признания расходов, при соблюдении которых налогоплательщик может произведенные расходы учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Какие расходы, понесенные налогоплательщиком, опасно учитывать в налоговой базе и по какой причине? Проанализируем некоторые из них.
Расходы на ремонт дороги на арендуемом участке
Исходя из лучших побуждений, компания осуществила ремонт асфальтобетонного покрытия территории своего дилерского центра на арендуемом земельном участке, а также улицы, по которой осуществляется подъезд клиентов к дилерскому центру. Налоговики полностью исключили расходы.
Как объяснила компания в суде, ремонт обусловлен условиями дилерского соглашения и невозможностью такого ремонта за счет бюджетных средств администрации муниципального образования в связи с их недостаточностью.
Высшие судьи признали доначисление налога на прибыль законным, указав, что затраты компании на приобретение асфальтовой смеси и ремонт асфальтобетонного покрытия на дороге общего пользования и на арендованной территории, принадлежащей иному лицу, не являются ее расходами, направленными на получение дохода в своей деятельности (определение ВС РФ от 26.06.2019 г. № 309-ЭС19-9123).
Как видится, если бы участок находился в собственности дилеров, то можно было данные расходы провести как благоустройство территории (т.е. работы по асфальтированию, укладке тротуарной плитки, установке ограждений, озеленению, установке лавок, фонтанов, прудов и пр.). Асфальтовое покрытие является элементом благоустройства земельного участка (постановление АС Поволжского округа от 03.04.2015 г. №А57-14599/2013).
Расходы на ремонт арендованного имущества
Следующий спор, который выиграли налоговики, касается включения в расходы затрат по капитальному ремонту арендованного муниципального имущества.
По общему требованию ГК РФ компания обязана содержать в исправном состоянии арендованное имущество и выполнять текущий ремонт за свой счет (п.2 ст.616 ГК РФ).
Напомним, что согласно ст. 260 НК РФ произведенные компании затраты на ремонт основных средств относятся к прочим расходам и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Расходы у арендатора учитываются в налоговом учете только, если по договору арендодатель их не возмещает (п.2 ст.260 НК РФ). Нормы налогового законодательства не разграничивают ремонт основных средств по их видам — текущий и капитальный, в то время как отраслевые нормативные документы предполагают такое разграничение.
По условиям договора арендатор обязан использовать амортизационные отчисления на восстановление, обновление и пополнение основных средств арендуемого муниципального имущества и предоставлять арендодателю информацию об использовании указанных амортизационных отчислений. Сумма арендной платы, формирующейся из амортизационных отчислений, в случае превышения суммы начисленной амортизации над фактически понесенными арендатором расходами на восстановление, замену и пополнение муниципального имущества, которые формируются по итогам отчетного года, подлежит внесению в бюджет города.
На основании того, что компания, являясь арендатором муниципального имущества, не представила документы, подтверждающие расходы по произведенному капитальному ремонту, а также не получила согласование на проведение ремонтных работ у учреждения, высшие судьи сочли правомерной позицию налоговиков (определение ВС РФ от 26.09.2019 г. № 304-ЭС19-16859).
Если бы компания получила бы согласие на возмещение затрат по капитальному ремонту, то расходы на ремонт все равно бы не смогла учесть на основании п.2 ст.260 НК РФ. А если арендодатель сам не осуществляет капитальный ремонт и арендатор вынужден делать его сам, то он вправе потребовать от собственника имущества компенсации ремонтных расходов (п.1 ст.616 ГК РФ). Но при компенсации затрат за счет арендодателя также арендатор не сможет учесть расходы на ремонт.
Необоснованные расходы по кредиту
На практике нередки ситуации, когда компания, получив кредит, выдает займ другой компании уже под меньший процент либо компания привлекает кредитные ресурсы с одновременным размещением денежных средств на банковском депозите. Налоговики считают, что учет процентов в расходной части не обоснован, а привлечение и размещение средств направлены лишь на получение необоснованной налоговой выгоды.
В последнее время разгорается немало судебных споров по поводу необоснованного признания расхода в виде процентов за кредит, если полученные денежные средства в дальнейшем передаются компанией — заимодавцем под минимальный процент дружественным компаниям.
Например, деньги, полученные в банке под 13% годовых, компания выдает в качестве займа дружественной компании под 1% годовых (определение ВС РФ от 30.04.2019 г. № 308-ЭС19-4978).
Так, еще ранее высшими судьями был сделан вывод, что привлечение и размещение налогоплательщиком заемных денежных средств лишены экономического смысла и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде убытка, уменьшающего налогооблагаемую прибыль (определение ВС РФ от 30.01.2015 г. № 305-КГ14-3233).
В недавнем споре налоговики переквалифицировали займ в инвестиции и судьи поддержали их.
Компания в течение многих лет привлекала многомиллионные займы, которые не возвращала и не уплачивала по ним проценты. Компания, начиная с 2005 года, являлась убыточной организацией, у которой отсутствовали источники для возврата займов и выплаты процентов по заемным средствам в сроки, предусмотренные договором займа и дополнительными соглашениями.
При этом учредитель компании при заключении договора займа и в процессе предоставления денежных средств обладал всей необходимой информацией о фактических обстоятельствах использования заемщиком денежных средств.
Установив, что заемные денежные средства по своей сути являются инвестициями в развитие предприятия, а договор займа был оформлен без реальных намерений по созданию для займодавца и заемщика правовых последствий, судьи пришли к выводу о том, что для целей налогообложения договор займа учтен не в соответствии с его действительным экономическим смыслом.
Поэтому налоговики правомерно сняли из внереализационных расходов проценты по договору займа (определение Верховного суда от 08.04.2019 г. № 310-ЭС19-3529).
Расходы в виде безнадежного долга, переданного по договору цессии
С проблемой списания безнадежных долгов практически сталкивается каждый налогоплательщик.
В одном из споров компания списала безнадежную к взысканию дебиторку, которая была ранее передана по договору цессии.
Но списанная компанией дебиторка была передана по договору цессии, который был заключен уже после ликвидации должника, а потому подлежащее уступки право требования прекратилось до ее передачи налогоплательщику. Учитывая, что компания не является участником договора поставки, в рамках которого образовался долг, судьи пришли к выводу об отсутствии у компании оснований для списания данной задолженности (определение ВС РФ от 03.07.2019 г. № 306-ЭС19-10383).
Перенос убытков — без документов рискованно
Компании вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (п.2 ст.283 НК РФ). При этом компании обязаны хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего 10-летнего срока (п.4 ст.283 НК РФ).
При возникновении вопроса о переносе накопленного убытка прошлых лет налоговики обязаны предоставить компании реальную возможность подтвердить переносимые убытки (определение ВС РФ от 30.09.2019 г. № 305-ЭС19-9969).
Компании, пережившие выездную налоговую проверку, ошибочно считают, что получили индульгенцию в части подтверждения убытков за проверенный налоговиками период. Сразу скажем, что это не так. Арбитры указывают, что специальная норма ст.283 НК РФ не содержит каких-либо исключений и условий, при соблюдении которых убыток считается подтвержденным, кроме как в случае его документального подтверждения налогоплательщиком в периоде уменьшения налоговой базы текущего налогового периода (определения КС РФ от 28.02.2019 г. № 278-О, ВС РФ от 16.03.2018 г. № 305-КГ17-19973).
